Присоединение России к Многосторонней Конвенции по выполнению мер, предусмотренных планом BEPS

07.07.2017

Общая информация

Ключевым моментом в истории международного налогового сотрудничества стал План мероприятий ОЭСР по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (далее – План BEPS).

Сущность Плана BEPS - унификация принципов налогового законодательства различных стран. В то же время, государства, желающие имплементировать принципы Плана BEPS, не обязаны осуществлять все действия, содержащиеся в Плане BEPS. Внедрение норм должно происходить с учетом особенностей национальной экономики и внешнеэкономической деятельности государств. Иными словами, каждая страна самостоятельно определяет действия и правовые средства для их реализации, которые в максимальной степени позволят противостоять налоговым злоупотреблениям с учетом сложившейся среды ведения бизнеса.

План BEPS был опубликован в июле 2013 года ОЭСР, а в 2013-2015 гг. ОЭСР совместно со странами - членами "Большой двадцатки" разработали 15 действий-шагов по его реализации.

7 июня 2017 года Россия подписала Многостороннюю конвенцию по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS, MLI, далее - Конвенция).

Разработка и подписание многостороннего инструмента для внесений в двусторонние соглашения являлись Действием-шагом №15 в Плане BEPS. Целью Конвенции является внедрение положений Плана BEPS без индивидуального пересмотра уже действующих соглашений об избежании двойного налогообложения (далее – «СОИДН»). В противном случае, единовременное изменение более чем 3-х тыс. двухсторонних СОИДН отсрочило бы вступление в силу рекомендаций ОЭСР на многие годы.

Конвенция вступит в силу после ратификации. Первые изменения к СОИДН могут вступить в силу к началу 2019 года.

Действие конвенции

Правовой статус Конвенции - lex posterior derogat legi priori, что позволяет применять ранее заключенные СОИДН с учетом новых норм и правил, а потому заключения отдельных протоколов к каждому из СОИДН для их модификации не требуется. Конвенция не изменяет текста СОИДН, а применяется наряду с ними, тем самым модифицируя их положения.

Каждая страна самостоятельно определяет среди стран, с которыми у нее заключены СОИДН, те, в отношениях с которыми будет действовать указанная Конвенция.

Конвенция содержит два вида положений: (1) обязательные, которые должна применять каждая страна, присоединившаяся к Конвенции, и (2) факультативные, применение которых в рамках заключенных СОИДН определяется каждой страной самостоятельно.

Обязательные положения, обязательные для соблюдения всеми странами, подписавшими Конвенцию:

-  Корректировка преамбул. Вводная часть каждого из СОИДН дополняется преамбулой с тем, что СОИДН не должно распространяться на лиц, применяющих СОИДН для уклонения от уплаты налогов. Устранение двойного налогообложения не должно создавать возможности для неналогообложения либо пониженного налогообложения, например, путем «treaty-shopping».

-  Каждое СОИДН дополняется «тестом на основную цель» («Principal Purpose Test»). Таким образом, предоставление преимуществ, содержащихся в СОИДН, не допускается, если основной целью совершения сделки являлось получение данных преимуществ.

Каждая из стран может дополнять данный тест иными мерами по ограничению льгот, содержащимися в факультативных положениях. Россией выбран «упрощенный вариант».

В таком случае получение льгот по СОИДН лицами, претендующими на них, возможно, только если они являются «квалифицированными лицами». Закрытый перечень таких лиц прямо указан в Конвенции.

-  Повышение эффективности разрешения споров. Каждое СОИДН дополняется положениями о «взаимосогласительной процедуре». Налогоплательщики получают право самостоятельно обратиться в компетентные органы стран, подписавших Конвенцию, в целях урегулирования споров относительно применения положений конкретных СОИДН.

Факультативные положения могут применяться как в полном или ограниченном объеме, так и вовсе не применяться. Россия включила большую часть положений, ужесточающих нормы существующих СОИДН, при подписании Конвенции.

Однако, действие факультативных норм, принятых Россией, в отношении каждого конкретного СОИДН может быть ограничено позицией стран-партнеров по указанному СОИДН. Если иное государство при подписании Конвенции выразило позицию «о неприменении данной статьи», то она не подлежит применению в рамках СОИДН с таким государством.

Россия распространила действие Конвенции на 66 СОИДН. Исключения: (1) страны, не являющиеся участниками Специальной группы ОЭСР по разработке Конвенции («Ad Hoc Group on the Multilateral Instrument»)¹, а также (2) Швеция и Япония, так как в настоящее время с ними идет процесс переговоров о заключении новых СОИДН.

Позиция каждой стороны доступна для просмотра на сайте ОЭСР: http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-signatories-and-parties.pdf

Проверка и порядок применения того или иного положения Конвенции к каждому конкретному СОИДН странами, подписавшими Конвенцию, доступны в виде наглядной блок-схемы на сайте: http://www.oecd.org/tax/treaties/application-toolkit-multilateral-instrument-for-beps-tax-treaty-measures.htm

N.B.! до ратификации Конвенции Россия имеет право скорректировать свою позицию по соответствующим пунктам, включая добавление новых и изменение существующих оговорок к статьям. После ратификации Россия имеет право лишь отказаться от принятых факультативных положений и оговорок к статьям.

Важные положения, содержащиеся в Конвенции:

А. Предотвращение злоупотреблений с помощью положений договора

Правило основной цели (Principal Purpose Test, PPT)

Правило не является новеллой Конвенции, так как соответствует уже существующему во многих юрисдикциях правилу «деловой цели». В России данное правило существует в составе судебной практики по необоснованной налоговой выгоде.

РРТ является общим инструментом, направленным на препятствование злоупотреблениям при применении СОИДН (general anti-abuse rule), так как охватывает все потенциальные случаи злоупотребления СОИДН, не подпадающие под специальные правила ограничения преимуществ. Расширение сферы действия РРТ происходит за счет того, что их применение обусловлено целями совершения сделки.

В соответствии с РРТ, преимущества, предусмотренные СОИДН не могут предоставляться, если использование таких СОИДН являлось одной из основных целей (целью) совершения сделки или заключения соглашения (например, изменение корпоративной структуры, использование кондуитных финансовых соглашений и т.д.), если не будет установлено, что применение положений в этом конкретном случае соответствует целям СОИДН (п. 1 ст. 7 Конвенции).

Таким образом, РРТ требует установления со стороны налоговых органов всех фактов и обстоятельств сделки в каждом конкретном случае. В Конвенции не содержится указаний о том, кто должен доказывать наличие или отсутствие цели применения СОИДН. Представляется, распределение бремени доказывания будет аналогично распределению по спорам о наличии или отсутствии деловой цели. Бремя доказывания наличия цели возлагается на уполномоченный орган соответствующего государства², в свою очередь налогоплательщик вправе предоставить возражения.

Факультативным положением в Конвенции к РРТ значилось: «лицо, которому отказано в применении Соглашения, может обратиться в уполномоченный орган соответствующего государства. В этом случае, положения Соглашения могут быть применены, если уполномоченным органом будет установлено, что положения Соглашения могли бы быть применены при отсутствии рассматриваемых сделок или соглашений» (п. 4 ст. 7 Конвенции). Однако Россия не присоединилась к данному положению, поэтому указанный механизм не применим ни к одному СОИДН, заключенному с Россией.

Правило ограничения преимуществ (Limitation on benefits, LOB) (пп. 8-17 ст. 7)

В качестве функционального положения Конвенция содержит Правило ограничения преимуществ. В основе правила лежит объективный критерий – статус лица.

Обе меры – Правило основной цели и Правило ограничения преимуществ - позволяют противодействовать злоупотреблениям с использованием кондуитных компаний, однако если тест для применения ограничений (LOB) устанавливает конкретный стандарт, закрепляя случаи с высокой вероятностью злоупотреблений, то тест основной цели распространяется на ситуации, где вероятность или степень уклонения от налогообложения не столь очевидны и требуется анализ фактических обстоятельств. Кроме того, если субъект подпадает под ограничения в использовании льгот (LOB), он, как правило, в принципе не сможет воспользоваться положениями СОИДН.

Россия выбрала «упрощенный вариант» (Simplified limitation on benefits). Таким образом, право на получение преференций по СОИДН среди лиц, претендующих на их получение, имеют лишь лица, признаваемые «квалифицированными лицами». Их перечень приводится в Конвенции и является закрытым:

-  физические лица;

- публичные образования: политические подразделения, местные органы власти, агентства или государственные институты политического подразделения или местного органа власти;

- коммерческие юридические лица: компании, акции которых обращаются на признанных фондовых биржах;

- некоммерческие юридические лица, согласованные странами СОИДН;

- регулируемые лица / структуры, созданные и действующие для администрирования или предоставления пенсионных пособий, а также инвестирующие средства, необходимые для ведения своей деятельности;

-  иные лица, не являющиеся физическими, если в течение, как минимум 6-и месяцев в 12-месячном периоде данные лица (в частности, физические лица – резиденты) прямо или косвенно владеют не менее 50% акций получателя дохода.

В ряде случаев налоговые преимущества по СОИДН могут предоставляться резидентам, не являющимся «квалифицированными лицами»:

1. если резидент ведет активную предпринимательскую деятельность в стране резидентства, а доход, получаемый в ином государстве, непосредственно связан с такой деятельностью.

При этом Конвенция не признает «активной предпринимательской деятельностью»:

-  деятельность в качестве холдинговой компании;

- осуществление управления (надзора) группой компаний;

- предоставление группового финансирования (включая объединение денежных средств- «cash pooling»³);

-  осуществление инвестиций или управление ими, если только эти виды деятельности не осуществляются банком, страховой компанией или зарегистрированным дилером по ценным бумагам в ходе их обычной деятельности.

2. если резидент получает доход в государстве не своего резидентства, то такая деятельность должна являться «существенной» (substantial) по отношению к деятельности, осуществляемой в стране своего резидентства. Определение «существенности» производится с учетом всех фактических обстоятельств, например: сравнение экономического эффекта деятельности в каждом из государств СОИДН и с деятельностью Компании в целом (п. 53 Отчета БЕПС по действию №6); кроме того, должны быть учтены размеры экономики и рынков в каждом из таких государств (п. 54 Отчет БЕПС по действию №6).

3. если лица, являющиеся бенефициарами, в течение, как минимум 6-и месяцев в 12-месячном периоде прямо или косвенно владели минимум 75% долей участия в компании-резиденте, претендующем на получение преимуществ по СОИДН.

4. если резидент не признается «квалифицированным лицом», а также не имеет права на льготы по иным основаниям, то уполномоченный орган государства (где лицо получает доход, но не является резидентом) может предоставить право на получение преимуществ по СОИДН. При этом на резидента возлагается бремя доказывания, что его создание, приобретение либо содержание, а также осуществление им операций, не имели своей целью получение преимуществ по СОИДН (Тест основной цели).

Выбранное Россией Правило ограничения преимуществ не применяется автоматически в СОИДН с иными государствами. Для его применения необходимо соблюдение одного из условий:

1. Обоими государствами выбрано Правило ограничения преимуществ;

2. Лишь одним государством выбрано Правило ограничения преимуществ, в то время как другим указано, что данное правило применяется «симметрично» или «ассиметрично».

Следовательно, если ни одним из государств не выбрано Правило ограничения преимуществ или хотя бы одно из них не сделало оговорку о применении правил, то оно считается не включенным в СОИДН.

Таким образом, указанные условия выполняются в отношении лишь 14 стран: Аргентина, Армения, Болгария, Чили, Колумбия, Дания, Греция, Исландия, Индия, Индонезия, Мексика, Сенегал, Словакия, Уругвай.⁴

Б. Налогообложение дивидендов

Ужесточаются требования для применения пониженных ставок налогообложения при выплате дивидендов: получающее дивиденды лицо должно участвовать в капитале компании, выплачивающей дивиденды, не менее 365 дней до даты их выплаты.

В. Реализация недвижимого имущества путем продажи акций (долей)

Введен налог на доходы от прироста стоимости акций (долей) компании, если более 50% активов прямо или косвенно составляет российская недижимость (ст. 9).

Доходы от реализации акций (долей), представленных недвижимым имуществом должны облагаться налогом в стране нахождения такого имущества, если их стоимость прямо или косвенно составляло недвижимое имущество в течение 365 дней, предшествующих реализации акций (долей) (ст. 8)

Г. Расширение и уточнение понятия «постоянное представительство»

Страна, в которой был получен доход, получает право облагать налогом доход, выплачиваемый постоянному представительству, находящемуся в третьем государстве, в случае: если ставка налогообложения такого дохода в третьем государстве менее 60% от налога страны резидентства компании, а в стране резидентства компании доход освобожден от налогообложения в пользу постоянного представительства, находящегося в третьем государстве (ст. 10).

Противодействие схемам по избежанию статуса постоянного представительства:

-  путем заключения агентских соглашений (ст. 12): теперь постоянное представительство признается не только тогда, когда зависимый агент совершает от имени компании сделку, но и «в существенном объеме» принимает участие в ее заключении;

- путем осуществления «специальных» видов деятельности (ст. 13): отменено правило, в соответствии с которым постоянное представительство не образовывалось в отношении «специальных» видов деятельности. «Специальные» виды деятельности не образуют постоянного представительства, при условии, что носят подготовительный либо вспомогательный характер. При этом сужено определение подготовительной и вспомогательной деятельности;

- путем дробления бизнес-процесса, разделения контрактов (ст. 14): такая сепарация деятельности, осуществляемая с целью придания ей подготовительного или вспомогательного характера, не является основанием для признания отсутствия постоянного представительства.

Кроме того, в этой части Россия включила оговорку о том, что указанные положения не будут применяться по отношению деятельности, связанной с разведкой или разработкой природных ресурсов.

Д. Взаимосогласительная процедура (ст. 16)

Цель введения: разрешение вопросов налогообложения лиц не в соответствии с СОИДН, а также споров, возникающих при применении СОИДН.

Налогоплательщик имеет право самостоятельно обратиться в уполномоченный орган страны, с которой заключено СОИДН, для инициации взаимосогласительной процедуры:

- Срок для подачи налогоплательщиком заявления о событиях, вследствие которых налогообложение происходит не в соответствии с СОИДН – пресекательный. Он составляет 3 года с момента первичного оповещения о соответствующих событиях. За пределами указанного срока такое заявление не может быть подано.

-  Если уполномоченным органом указанное заявление будет признано обоснованным, однако достижение удовлетворительного решения окажется невозможным по том или иным причинам, то такой вопрос далее решается в рамках взаимосогласительной процедуры между странами, заключившими СОИДН.

-  В таком случае любая договоренность по вышеуказанной проблеме подлежит обязательному выполнению, независимо от ограничений по срокам, установленным национальным законодательством.

Е. Симметричные корректировки (ст. 17)

Если на доход предприятия был начислен налог в одной из стран, с которой имеется СОИДН, должна происходить симметричная корректировка суммы налога. Или инициируется взаимосогласительная процедура (см. выше).

1^ СОИДН с Албанией, Алжиром, Белоруссией, Ботсваной, Венесуэлой, Ираном, Киргизией, КНДР, Кубой, Македонией, Мали, Намибией, Сирией, Таджикистаном, Туркменистаном, Узбекистаном.

2^ В ином случае, на налогоплательщика возлагалось бы бремя доказывания отрицательного факта (отсутствие у него определенной цели).

3^ Кэш-пулинг — система управления несколькими счетами, открытыми в банке, остатки на которых физически собираются на один счет (cash concentration), называемый мастер-счетом, или рассматриваются совместно (notional cash pooling) для оптимизации получаемых/уплачиваемых процентов и улучшения качества управления ликвидностью.

4^ При этом не трудно заметить, что с юрисдикциями, которые наиболее часто используются для структурирования потоков инвестиций в Россию и из России данное правило по Конвенции не применяется.